Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 2. 4. 2008 - IX R 76/06

Aufgrund der unterschiedlichen Ausgestaltung der einzelnen einkommensteuerrechtlichen Einkunftsarten ergibt sich das Erfordernis, Aufwendungen und Verluste auf ih-re steuerliche Abziehbarkeit im konkreten Einzelfall hin zu untersuchen. Dies betrifft (zumindest in der bis Ende 2008 geltenden Fassung) insbes. Einkünfte aus Kapital-vermögen, da sich – positive wie negative – Wertänderungen auf der Vermögensebene bei diesen grds. nicht steuerlich auswirken. Lediglich laufende Kapitaleinkünfte unterliegen grds. der Besteuerung, wobei allerdings die Sonderregelungen zu den sog. Finanzinnovationen (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG) sowie zu den privaten Veräußerungsgeschäften (vgl. vor allem § 23 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 4 EStG) zu beachten sind. Eine wichtige Durchbrechung dieser Grundsätze stellen zudem die Vorschriften des § 17 EStG zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften dar, wenn die Beteiligung des Steuerpflichtigen mindestens 1 % beträgt. Es handelt sich dabei um Einkünfte aus Gewerbebetrieb; Wertsteigerungen unterliegen damit der Besteuerung, Veräußerungsverluste können bei entsprechender Kapitalbeteiligung grds. steuerlich abgezogen werden.

Insbesondere im Bereich der Gesellschafter-Fremdfinanzierung erweist sich die gesetzlich vorgesehene Trennung zwischen den unterschiedlichen Einkunftsarten jedoch als problematisch. Dies gilt jedenfalls, wenn für die Überlassung des Fremdkapitals eine gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung vorliegt.

Um eine Ungleichbehandlung von Verlusten zumindest abzumildern und um dem Nettoprinzip der Besteuerung gerecht zu werden, hat die Rechtsprechung die Einbeziehung von Verlusten aus Finanzierungsvorgängen in die Ermittlung der Einkünfte gem. § 17 EStG in bestimmten Fallkonstellationen erlaubt. Voraussetzung hierfür ist eine unmissverständlich vorliegende, starke gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Kapitalüberlassung, wie dies bei eigenkapitalersetzenden Darlehen i. S. des § 32a GmbHG der Fall ist. Durch eine extensive Auslegung des Anschaf-fungskostenbegriffs i. S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB für Zwecke des § 17 EStG kommt es in Folge eines Ausfalls von Darlehen (oder einer Inanspruchnahme aus Bürgschaften) zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der Ka-pitalgesellschaft. Im Fall einer Veräußerung der Beteiligung oder einer Abwicklung der Gesellschaft wirken sich diese nachträglichen Anschaffungskosten dann (steuermindernd) zu Gunsten des Gesellschafters aus.

Die vorliegende Entscheidung des BFH präzisiert den Anwendungsbereich der vorstehend skizzierten Rechtsprechung bezüglich der steuerlichen Berücksichtigung des Ausfalls von Gesellschafterdarlehen.

Der Autor ist Steuerberater und Partner bei ERNST & YOUNG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft AG in Eschborn/Frankfurt. Er ist in der Financial Services Organisation Tax tätig und auf die steuerliche Beratung von Kreditinstituten und Finanzdienstleistern spezialisiert.

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